Бухгалтерский учет. Схемы корреспонденций счетов
Ситуация:
Как отражается в бухгалтерском учете организации в 2007 г. начисление пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет работнице, страховой стаж которой составляет менее шести месяцев, в случае переоформления ею послеродовой части отпуска по беременности и родам на отпуск по уходу за ребенком? Должностной оклад работницы составляет 10 000 руб. Отпуск по беременности и родам предоставляется работнице с 03.09.2007 на 140 календарных дней, ребенок родился 13.11.2007. На работу в организацию работница принята 02.04.2007 и ранее нигде не работала.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Согласно ст. 255 Трудового кодекса РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере. Отпуск по беременности и родам исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью независимо от числа дней, фактически использованных ею до родов.
Пособие по беременности и родам, выплачиваемое женщине за этот период, является государственным и выплачивается за счет средств ФСС РФ (ст. ст. 3, 4, 7 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию").
Согласно ст. 256 ТК РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет с сохранением места работы (должности).
В период до достижения ребенком возраста полутора лет женщине за счет средств ФСС РФ выплачивается государственное ежемесячное пособие по уходу за ребенком (ст. ст. 3, 4, 14 Федерального закона N 81-ФЗ).
При этом в соответствии со ст. 13 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 48 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865, матери, имеющие право на пособие по беременности и родам, в период после родов вправе со дня рождения ребенка получать либо пособие по беременности и родам, либо ежемесячное пособие по уходу за ребенком с зачетом ранее выплаченного пособия по беременности и родам в случае, если размер пособия по уходу за ребенком выше, чем размер пособия по беременности и родам.
Расчет пособия по беременности и родам
Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляется работодателем по месту работы застрахованного лица (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 10 Положения о назначении и выплате государственных пособий). Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованной женщины за его получением при представлении листка нетрудоспособности. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы, и в том же порядке (ч. 1 ст. 15, ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 12 Положения о назначении и выплате государственных пособий) <*>.
Застрахованной женщине, имеющей страховой стаж менее шести месяцев, пособие по беременности и родам выплачивается в размере 100% среднего заработка только в том случае, если его величина за полный календарный месяц не превысит минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ) <**>.
Порядок расчета среднего заработка установлен ч. 1 - 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ. В рассматриваемой ситуации очевидно, что пособие по беременности и родам, исчисленное исходя из 100% среднего заработка, превысит минимальный размер оплаты труда, который с 01.09.2007 составляет 2300 руб. в месяц (ч. 4, 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" и другие законодательные акты Российской Федерации").
В этом случае в соответствии с абз. 2 п. 20, п. 18 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, п. 9 Положения о назначении и выплате государственных пособий размер дневного пособия определяется путем деления минимального размера оплаты труда на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится отпуск по беременности и родам, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период отпуска по беременности и родам в каждом календарном месяце.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплачиваемая работнице сумма пособия по беременности и родам составит 10 530,54 руб. (2300 руб. / 30 дн. x 28 дн. + 2300 руб. x 3 мес. + 2300 руб. / 31 дн. x 20 дн., где 28 дн. и 20 дн. - количество календарных дней, подлежащих оплате в сентябре 2007 г. и январе 2008 г. соответственно, а 3 мес. - количество целых месяцев, подлежащих оплате).
Расчет пособия по уходу за ребенком
Выплата пособия по уходу за ребенком производится по месту работы в сроки, установленные для выдачи заработной платы, на основании пп. "а" п. 41, п. 47 Положения о назначении и выплате государственных пособий.
Выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком осуществляется со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком по день исполнения ребенку полутора лет, в данном случае - со дня рождения ребенка (13.11.2007) (пп. "а" п. 42 Положения о назначении и выплате государственных пособий).
Основанием для назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком является решение организации о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. Решение о назначении пособия принимается в 10-дневный срок с даты подачи заявления о назначении пособия со всеми необходимыми документами, перечень которых установлен п. 50 Положения о назначении и выплате государственных пособий (пп. "а" п. 51, п. 52 Положения о назначении и выплате государственных пособий).
В 2007 г. размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком для работающей женщины, подлежащей обязательному социальному страхованию, составляет 40 процентов среднего заработка по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. При этом минимальный размер пособия в период отпуска по уходу за первым ребенком составляет 1500 руб. Максимальный размер пособия по уходу за ребенком не может превышать за полный календарный месяц 6000 руб. (ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 44 Положения о назначении и выплате государственных пособий).
Порядок исчисления среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установлен Федеральным законом N 255-ФЗ (ст. 5.1 Федерального закона N 81-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 N 870 "Об исчислении среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию"). Отдельные вопросы исчисления среднего заработка в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ разъясняет Положение об особенностях порядка исчисления пособий.
На основании ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления государственных пособий ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. В заработок, исходя из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ.
В соответствии с пп. "б" п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий при определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключается период нахождения в отпуске по беременности и родам, а также начисленная за этот период сумма (по данному вопросу см. также Письма ФСС РФ от 28.03.2007 N 02-10/07-2009, от 05.06.2007 N 02-13/07-4832).
С учетом норм ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 15, 18 Положения об особенностях порядка исчисления государственных пособий размер среднего дневного заработка в рассматриваемом случае составляет 324,68 руб. (10 000 руб. x 5 мес. / 154 дн., где 154 дн. - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 02.04.2007 по 31.10.2007, из которого исключается период с 03.09.2007 по 31.10.2007).
Согласно абз. 7, 8 п. 5 Разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России N 270, ФСС РФ N 106 от 13.04.2007, Письму ФСС РФ N 02-10/07-2009 для определения размера ежемесячного пособия по уходу за ребенком, рассчитываемого в календарных днях, необходимо определить среднемесячный заработок путем умножения среднего дневного заработка на среднемесячное число календарных дней 30,4 (где 30,4 равно числу календарных дней в году - 365, деленному на число месяцев в году - 12). Из полученного среднего заработка за календарный месяц определяется сумма (40%), которая составит размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком. При этом в случае если размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком превышает максимальный размер данного пособия, то указанное пособие выплачивается в максимальном размере.
В соответствии с изложенным размер пособия по уходу за ребенком, исчисленный исходя из среднего дневного заработка работницы, составит 3948,11 руб. (324,68 руб. x 30,4 дн. x 40%) в месяц. Указанная сумма не превышает максимальный размер пособия (6000 руб.).
При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода (п. 43 Положения о назначении и выплате государственных пособий). В связи с этим с учетом абз. 9 п. 5 Разъяснения сумма пособия по уходу за ребенком в ноябре 2007 г. составит 2368,87 руб. (3948,11 руб. / 30 дн. x 18 дн.).
В данном случае при выплате работнице ежемесячного пособия по уходу за ребенком с даты рождения ребенка соответствующая часть пособия по беременности и родам, начисленного за послеродовую часть отпуска (с 13.11.2007 по 20.01.2008) в общей сумме 5163,87 руб. (2300 руб. / 30 дн. x 18 дн. + 2300 руб. + 2300 руб. / 31 дн. x 20 дн.), подлежит зачету, то есть ежемесячное пособие по уходу за ребенком подлежит выплате работнице за вычетом начисленной за тот же период суммы пособия по беременности и родам.
Бухгалтерский учет
Суммы рассматриваемых пособий, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
НДФЛ, ЕСН и страховые взносы
Пособие по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет не подлежат обложению НДФЛ, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Кроме того, сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, в том числе на суммы пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком (п. 2 ст. 243 НК РФ).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия по беременности и родам | ||||
| Начислено пособие по беременности и родам | 69-1 | 70 | 10530,5 | Листок нетрудоспособности, Расчетно- платежная ведомость |
| Выплачено пособие по беременности и родам | 70 | 50 | 10530,5 | Расчетно- платежная ведомость |
| Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия по уходу за ребенком за ноябрь 2007 г. | ||||
| Начислено пособие по уходу за ребенком (за вычетом пособия по беременности и родам, начисленного за тот же период) (2368,87 - 2300 / 30 x 18) | 69-1 | 70 | 988,87 | Расчетно- платежная ведомость |
| Выплачено пособие по уходу за ребенком | 70 | 50 | 988,87 | Расчетно- платежная ведомость |
| Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия по уходу за ребенком за декабрь 2007 г. | ||||
| Начислено пособие по уходу за ребенком (за вычетом пособия по беременности и родам, начисленного за тот же период) (3948,11 - 2300) | 69-1 | 70 | 1648,11 | Расчетно- платежная ведомость |
| Выплачено пособие по уходу за ребенком | 70 | 50 | 1648,11 | Расчетно- платежная ведомость |
<*> В то же время п. 13 Положения о назначении и выплате государственных пособий устанавливает, что пособие по беременности и родам выплачивается не позднее 10 дней с даты представления всех необходимых документов.
<**> Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 N 91.
| И.В.Шувалова | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
Как отразить в учете организации создание резерва под обесценение принадлежащих организации акций ОАО, не обращающихся на ОРЦБ, а также его уменьшение в связи с увеличением расчетной цены акций ОАО?
Организация владеет 1000 акций ОАО, приобретенными за 950 000 руб. (номинальная стоимость 1 акции - 1000 руб.). Стоимость чистых активов ОАО в расчете на одну акцию, определенная по данным бухгалтерской отчетности на отчетную дату (31.12.2005), - 880 руб. В связи с этим организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений. По данным бухгалтерской отчетности ОАО на 31.12.2006 стоимость чистых активов ОАО в расчете на одну акцию составляет 960 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Бухгалтерский учет и отчетность
Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
В рассматриваемой ситуации акции ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
При этом в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения (п. 38 ПБУ 19/02).
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).
Расчетной стоимостью акций ОАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ОАО на последнюю отчетную дату по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.
В рассматриваемой ситуации организация владеет 1000 акций ОАО и при снижении расчетной стоимости одной акции до 880 руб. создает резерв под обесценение акций ОАО в сумме 70 000 руб. (950 000 руб. - 880 руб. х 1000 шт.).
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Стоимость финансовых вложений показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
В рассматриваемой ситуации расчетная цена акций, исчисленная по данным бухгалтерской отчетности ОАО на 31.12.2006, увеличилась по сравнению с тем же показателем на 31.12.2005 (960 руб. за акцию против 880 руб. за акцию). Согласно п. 39 ПБУ 19/02, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата организации (в составе прочих доходов).
Принимая во внимание, что в данном случае расчетная цена акций (960 руб. за акцию) не только увеличилась по сравнению с этим же показателем на дату проведения предыдущей проверки на обесценение финансовых вложений, но и превысила учетную стоимость акций (950 руб. за акцию), можно сделать вывод о том, что по рассматриваемым финансовым вложениям более не наблюдаются признаки обесценения. Следовательно, на основании п. 40 ПБУ 19/02 сумма ранее созданного резерва под обесценение по акциям ОАО относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).
Таким образом, в учете организации возникает прочий доход в сумме ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 59 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Дооценки акций ОАО на сумму превышения их расчетной стоимости над учетной стоимостью организация не производит (п. 21 ПБУ 19/02).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ).
Доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
При этом сумма включенного в состав прочих доходов резерва под обесценение акций ОАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи по созданию резерва | ||||
| Отражено создание резерва под обесценение акций ОАО | 91-2 | 59 | 70 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (70 000 х 24%) | 99 | 68 | 16 800 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи по восстановлению резерва | ||||
| Отражено восстановление созданного ранее резерва | 59 | 91-1 | 70 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен постоянный налоговый актив (70 000 х 24%) | 68 | 99 | 16 800 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Заметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под обесценение финансовых вложений, поскольку п. 38 ПБУ 19/02 не допускает различных вариантов учета, а устанавливает обязанность организаций создавать такие резервы при возникновении определенных условий.
| Е.А.Кондрашкина | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
Как отразить в учете организации, являющейся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), выбраковку продуктивного скота из основного стада и перевод его на откорм? Первоначальная стоимость выбракованного животного составляет 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент перевода его на откорм составляет 2000 руб.
Корреспонденция счетов:
Бухгалтерский учет
Продуктивный скот учитывается в составе объектов основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций продуктивный скот, переведенный в основное стадо, отражается на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-4 "Скот рабочий и продуктивный" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559).
На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации <*>. Сумма начисленной амортизации накапливается на счете 02 "Амортизация основных средств".
Животные основного стада могут быть выбракованы по причинам снижения продуктивности и возрастного состояния и поставлены на откорм (п. 153 Методических рекомендаций ).
Для выбраковки и перевода животных основного стада на откорм применяют Акт на перевод животных (форма N СП-47, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68). В этом Акте указывают инвентарные номера переводимых животных основного стада на откорм, их живую массу, пол, класс, масть, балансовую стоимость, за кем были закреплены животные и подписи лиц, их принявших (абз. 2 ст. 156 Методических рекомендаций).
Движение животных основного стада, по которым начисляется амортизация, при их выбытии из состава основных средств отражается в бухгалтерском учете с использованием субсчета 01-11 "Выбытие основных средств". Следовательно, выбытие продуктивного скота из основного стада в результате выбраковки с постановкой его на откорм отражается бухгалтерскими записями по дебету счета 01, субсчет 01-11, и кредиту счета 01, субсчет 01-4 (на первоначальную стоимость выбракованного животного); по дебету счета 02 и кредиту счета 01-11 (на сумму накопленной амортизации); по дебету счета 11 "Животные на выращивании и откорме" и кредиту счета 01, субсчет 01-11 (на остаточную стоимость выбракованного животного) (п. п. 30, 157, абз. 2 п. 158, п. 159 Методических рекомендаций).
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Поскольку при проведении выбраковки скота из основного стада с постановкой его на откорм происходит движение животного только внутри организации, то в целях исчисления ЕСХН ни доходов, ни расходов не возникает.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена первоначальная стоимость животного, выбракованного из основного стада | 01-11 | 01-4 | 15 000 | Акт на перевод животных, |
| Отражена сумма амортизации по животному, выбракованному из основного стада | 02 | 01-11 | 2 000 | Акт на выбраковку животных из основного стада |
| Животное, выбракованное из основного стада, принято на откорм | 11 | 01-11 | 13 000 | Акт на перевод животных |
<*> Заметим, что с 01.01.2006 по продуктивному скоту амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 10 Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н).
| Н.В.Чаплыгина | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
Как отразить в учете организации и в форме 4-ФСС РФ начисление и выплату ежемесячного пособия по уходу за первым ребенком работнице бухгалтерии, если организация в части деятельности по оказанию бытовых услуг населению переведена на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а в части деятельности по оказанию услуг юридическим лицам применяет общую систему налогообложения?
Отпуск по уходу за ребенком до достижения им трех лет предоставлен работнице с 01.09.2007. Средний дневной заработок, исчисленный исходя из ее фактического заработка, составляет 500 руб. В сентябре 2007 г. удельный вес выручки, полученной от оказания бытовых услуг населению, в общей сумме выручки составляет 35%.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Согласно ст. 256 Трудового кодекса РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
Расчет пособия по уходу за ребенком
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается работнице со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста полутора лет (ст. 14 Федерального закона N 81-ФЗ).
Согласно ст. 3, ч. 1 ст. 13, ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ ежемесячное пособие по уходу за одним ребенком составляет 40% среднего заработка лица, осуществляющего уход, по месту его работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. При этом в отношении размера ежемесячного пособия, исчисленного исходя из среднего заработка, действуют следующие ограничения:
он не может быть менее минимального размера пособия, который в данном случае составляет 1500 руб.;
он не может превышать максимальный размер пособия, равный 6000 руб.
Согласно абз. 7 п. 5 Разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России N 270, ФСС РФ N 106 от 13.04.2007, для определения размера ежемесячного пособия по уходу за ребенком, рассчитываемого в календарных днях, необходимо определить среднемесячный заработок путем умножения среднего дневного заработка работницы на среднемесячное число календарных дней 30,4. В рассматриваемой ситуации среднемесячный заработок работницы составляет 15 200 руб. (500 руб. x 30,4 дн.); размер ежемесячного пособия по уходу за первым ребенком, исчисленный исходя из среднего заработка, равен 6080 руб. (15 200 руб. x 40%) <*>. Поскольку эта сумма превышает максимальный размер пособия по уходу за одним ребенком, то работнице выплачивается ежемесячное пособие по уходу за ребенком в максимальном размере, установленном законодательством (6000 руб. в расчете на полный календарный месяц) <**>.
Расчеты с ФСС РФ по выплате пособия
Выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, производится за счет средств ФСС РФ в сроки, установленные для выплаты заработной платы (ст. 4 Федерального закона N 81-ФЗ, пп. "а" п. 53, п. 47 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865).
От применения той или иной системы налогообложения зависит порядок расчетов с ФСС РФ по средствам, направленным на социальное страхование работников.
Организации - плательщики ЕСН осуществляют выплату пособий за счет этого налога в части, направляемой в ФСС РФ, а организации, не являющиеся плательщиками ЕСН, - за счет средств, выделяемых отделением (филиалом отделения) ФСС РФ на основании представленных организацией документов (п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, п. п. 2.5, 2.6, 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22).
В данном случае по одному из видов деятельности (переведенному на уплату ЕНВД) организация не является плательщиком ЕСН (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом работница, которой выплачивается пособие по уходу за ребенком, занята в обоих видах деятельности.
Минфин России в Письме от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120 и МНС России в п. 2.1 Письма от 05.11.2002 N СА-6-05/1697@ разъяснили следующее. Расходы, произведенные на выплату пособий, размер которых не зависит от суммы заработной платы работников, в полной сумме учитываются при исчислении ЕСН; остальные пособия учитываются при расчете ЕСН в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, по которым уплачивается ЕСН, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
В названных письмах ежемесячное пособие по уходу за ребенком отнесено к числу пособий, размер которых не зависит от суммы заработной платы, так как в соответствии со ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ в редакциях, действовавших до 01.01.2007, указанное пособие выплачивалось в фиксированной сумме.
С 01.01.2007 размер пособия по уходу за ребенком зависит от размера заработной платы, несмотря на существующие ограничения максимальной и минимальной суммы пособия. Поэтому, исходя из приведенных разъяснений, организация ежемесячно должна распределять сумму начисленного работнице пособия пропорционально удельному весу выручки по видам деятельности.
Следовательно, доля пособия по уходу за ребенком за сентябрь 2007 г., относящаяся к деятельности по оказанию бытовых услуг (в отношении которой уплачивается ЕНВД), составляет 2100 руб. (6000 руб. x 35%) <***>.
Напомним, что вышеуказанный порядок финансирования пособий, выплачиваемых организациями, не являющимися плательщиками ЕСН, предусматривает выделение средств отделением (филиалом отделения) ФСС РФ на эти цели. Фактически же организации вначале осуществляют выплату этого пособия, а на основании представленных документов, в том числе Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, отделения (филиал отделения) ФСС РФ компенсируют эти суммы организациям (см. по данному вопросу Письма Минфина России от 21.06.2005 N 03-11-04/1/2 и от 01.06.2005 N 03-03-02-02/80).
Сумма пособия по уходу за ребенком, относящаяся к деятельности, по которой организация уплачивает ЕНВД, отражается в разд. II "Для страхователей-налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения" формы 4-ФСС РФ. Данная сумма указывается в строках 5 и 6 таблицы 6 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года" формы 4-ФСС РФ и формирует результат по строкам 13 и 20 таблицы 6, а также отражается по строкам 6 и 8 таблицы 5 "Расчеты по средствам Фонда социального страхования" формы 4-ФСС РФ, представляемой по окончании III и IV кварталов 2007 г.
Сумма пособия по уходу за ребенком, относящаяся к деятельности, по которой применяется общая система налогообложения, составляет 3900 руб. (6000 руб. - 2100 руб.) и отражается в разд. I "Для страхователей-налогоплательщиков, уплачивающих единый социальный налог" формы 4-ФСС РФ. Данная сумма указывается в строках 5, 6 и 7 таблицы 3 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года" формы 4-ФСС РФ и формирует результат по строкам 17 и 24 таблицы 3, а также отражается по строкам 15 и 17 таблицы 2 "Расчеты по единому социальному налогу" формы 4-ФСС РФ, представляемой по окончании III и IV кварталов 2007 г.
Названная форма представляется не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пп. 2 п. 5 ст. 243 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ежемесячное начисление пособия по уходу за ребенком, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию").
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
На основании п. 1 ст. 217 НК РФ сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
ЕСН и страховые взносы
На сумму рассматриваемого пособия не начисляются:
- ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");
- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-е "Расчеты по социальному страхованию, относящиеся к деятельности, по которой организация переведена на уплату ЕНВД";
69-1-п "Расчеты по социальному страхованию, относящиеся к деятельности, по которой организация применяет общую систему налогообложения".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой пособия по уходу за ребенком за сентябрь 2007 г. | ||||
| Начислено работнице пособие по уходу за ребенком | 69-1-е 69-1-п | 70 | 6 000 | Расчетно- платежная ведомость |
| Выплачено пособие по уходу за ребенком | 70 | 50 | 6 000 | Расчетно- платежная ведомость |
| Получено от ФСС РФ возмещение средств, направленных на цели социального страхования | 51 | 69-1-е | 2 100 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> Напомним, что средний дневной заработок исчисляется в порядке, установленном Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (ст. 5.1 Федерального закона N 81-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 N 870). В данном случае исчисленный в порядке, предусмотренном ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, средний дневной заработок работницы составляет 500 руб.
<**> При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода (п. 43 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865, п. 5 Разъяснения).
<***> В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 14.12.2006 N 03-11-02/279, удельный вес выручки, полученной от деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, в общей сумме выручки определяется исходя из показателей выручки за месяц.
| Е.В.Фещенко | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
Как будет отражаться в бухгалтерском и налоговом учете организации в 2008 г. распределение и выплата денежными средствами в безналичной форме дивидендов в сумме 50 000 000 руб. по итогам 2007 г.? У организации два акционера - российская компания, вклад которой составляет 552 500 000 руб. (85%), и иностранное физическое лицо (нерезидент РФ), вклад которого составляет 97 500 000 руб. (15%). Акционеры владеют своими акциями свыше года. Сумма дивидендов, полученная организацией в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, ранее не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, составляет 15 000 000 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено ст. 43 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. п. 1, 3 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. п. 2, 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности за год относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Такое событие раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (абз. 1, 4 п. 10 ПБУ 7/98).
На основании изложенного запись по начислению дивидендов к выплате по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", например субсчет 84-1 "Прибыль текущего года к распределению", и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", производится в бухгалтерском учете на дату принятия решения о такой выплате общим собранием акционеров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на прибыль организаций
Любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, признается дивидендом в целях Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 43).
Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов российской компании, признается налоговым агентом, в обязанности которого входит определение налоговой базы по доходам от долевого участия в организации, удержание налога на прибыль из дохода налогоплательщика при каждой выплате дохода и перечисление налога в бюджет (абз. 2 п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).
В 2008 г. сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, в которой в качестве множителя фигурирует ставка налога, установленная п. 3 ст. 284 НК РФ (пп. "б" п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в 2008 г. ставка налога на прибыль составляет 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб. <*>.
Поскольку все эти условия в рассматриваемой ситуации выполняются, то сумма налога на прибыль с дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской компании, подлежащая удержанию налоговым агентом, равна 0.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов физическому лицу, признается также налоговым агентом по НДФЛ. При этом сумма налога определяется в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ, - 15% в 2008 г. (пп. "а" п. 1 ст. 1 Федерального закона N 76-ФЗ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения такого дохода признается день выплаты дохода.
Удержание НДФЛ организацией производится в момент фактической выплаты дивидендов, а перечисление в бюджет - не позднее дня перечисления дивидендов на банковский счет, указанный акционером (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Удерживаемая сумма НДФЛ в рассматриваемой ситуации отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. | Первичный документ |
| Отражена задолженность перед акционерами по выплате дивидендов | 84-1 | 75-2 | 50 000 | Решение общего собрания акционеров |
| На дату выплаты дивидендов | ||||
| Выплачены дивиденды российской организации (50 000 x 85%) | 75-2 | 51 | 42 500 | Выписка банка по расчетному счету |
| Удержан НДФЛ (50 000 x 15% x 15%) | 75-2 | 68 | 1 125 | Налоговая карточка |
| Выплачены дивиденды иностранному физическому лицу (за вычетом НДФЛ) (50 000 x 15% - 1125) | 75-2 | 51 | 6 375 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права (п. 3 ст. 284 НК РФ).
| И.В.Шувалова | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
По распоряжению руководителя организации работник направлен в служебную командировку сроком на 3 рабочих дня (с 10.09.2007 по 12.09.2007) с целью заключения договора на поставку продукции. Работнику выплачены суточные в сумме 1500 руб. из расчета 500 руб. за каждый день нахождения в командировке (что предусмотрено коллективным договором). Как отражается данная операция в учете организации?
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 Трудового кодекса РФ) <**>.
Бухгалтерский учет
Командировочные расходы (в данном случае суточные) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Командировочные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Командировочные расходы в рассматриваемой ситуации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли суточные учитываются в составе командировочных расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Суточные сверх норм не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 38 ст. 270 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03- 04/1/774).
В рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли организация учитывает суточные в размере 300 руб. (100 руб. x 3 дн.) (пп. а" п. 1 Постановления Правительства РФ N 93).
Применение ПБУ 18/02
Расходы в виде суточных, выплаченных сверх норм, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не включаются в доход, подлежащий обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
По мнению Минфина России (см. п. 2 Письма от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, Письма от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01- 04/1), в целях обложения НДФЛ организация должна применять нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ N 93.
В то же время организация может руководствоваться Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, в котором указано, что для целей обложения НДФЛ применяется норма суточных, установленная коллективным договором. В таком случае организация не производит удержание НДФЛ со всей суммы суточных на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется вышеуказанным Решением ВАС РФ и не производит удержание НДФЛ <***>.
ЕСН и страховые взносы
Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не подлежат налогообложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
По мнению Минфина России (см. упомянутые выше п. 2 Письма N 03-04-06-02/164, Письма N 03-05-01-04/62, N 03-05-01-04/1), в целях обложения ЕСН организация также должна руководствоваться нормами суточных, установленными Постановлением Правительства РФ N 93.
При этом суточные как в пределах вышеуказанных норм, так и сверх них не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ.
В то же время в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), указано, что в целях обложения ЕСН Постановление Правительства РФ N 93 не применяется и вся сумма суточных в размере, установленном коллективным договором, не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Таким образом, независимо от того, какой точкой зрения будет руководствоваться организация, со всей суммы суточных ЕСН не начисляется.
Соответственно, со всей суммы суточных организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167- ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Также со всей суммы суточных организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Аналогичный вывод содержится в ряде судебных решений (см. Постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2006 N Ф09-4548/06-С1 по делу N А60-39135/05, от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Выданы командированному работнику денежные средства под отчет | 71 | 50 | 1 500 | Расходный кассовый ордер |
| Отражены расходы в виде суточных | 44 | 71 | 1 500 | Авансовый отчет |
| Отражена сумма постоянного налогового обязательства ((1500 - 300) x 24%) | 99 | 68 | 288 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, связанные с командировкой.
<**> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
Отметим, что в Письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226 сообщалось, что при направлении в служебную командировку достаточно одного документа - либо Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9), либо Командировочного удостоверения (форма N Т-10), так как параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.
В то же время в Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 Минфин России указывает на необходимость оформления командировочного удостоверения (форма N Т-10) для признания командировочных расходов для целей налогообложения прибыли.
<***> Обращаем внимание, что с 01.01.2008 не подлежат обложению НДФЛ суточные за каждый день нахождения в командировке на территории РФ в размере, не превышающем 700 руб. (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 3 ст. 217 НК РФ).
| Н.А.Якимкина | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
Торговая организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, арендует у транспортной организации грузовой автомобиль по договору аренды транспортного средства с экипажем. Автомобиль используется для доставки товаров покупателям (что предусмотрено условиями договоров купли-продажи).
Как учитываются затраты по указанному договору, если ежемесячная сумма арендной платы составляет 59 000 руб. (в том числе НДС)? В текущем месяце расходы на приобретение ГСМ составили 14 500 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Правоотношения сторон по договору аренды транспортного средства с экипажем регулируются разд. 1 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.
По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
К такому договору применяются также общие положения об аренде, предусмотренные параграфом 1 гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено разд. 1 параграфа 3 гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).
Плата по договору аренды транспортного средства с экипажем уплачивается арендатором в порядке и в сроки, установленные договором (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Кроме арендной платы, арендатор обязан нести (оплачивать) расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов (если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем) (ст. 636 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете затраты на аренду автомобилей, используемых для доставки товаров покупателям, признаются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с продажей товаров (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае к таким расходам относится плата за аренду транспортного средства, а также затраты на приобретение ГСМ.
При этом (поскольку организация применяет УСН) в бухгалтерском учете стоимость аренды и ГСМ формируется с учетом сумм НДС, предъявляемых организации арендодателем и продавцами ГСМ (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
Учтенные на счете 44 указанные расходы ежемесячно (в полном объеме) списываются в себестоимость продаж (Инструкция по применению Плана счетов).
Записи в бухгалтерском учете производятся на основании оправдательных документов, которые должны быть оформлены в соответствии установленными требованиями (п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В данном случае основанием для осуществления расчетов с арендодателем по плате за аренду автомобилей с экипажем и для признания арендной платы в составе расходов для организации будет являться счет за аренду, выставленный арендодателем.
Что касается документов, на основании которых организация признает в составе расходов на продажу затраты на приобретение ГСМ, то такими документами, на наш взгляд, могут являться путевые листы арендованных автомобилей, которые оформляются организацией- арендатором при доставке товаров покупателям (по унифицированной форме N 4-П (повременная) либо по унифицированной форме N 4-С (сдельная), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).
Предварительно приобретенные ГСМ организация принимает на учет как материально- производственные запасы (МПЗ). Списание стоимости приобретенного топлива в состав расходов на продажу производится на основании данных о движении ГСМ, указанных в путевом листе.
Единый налог по УСН
В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затраты на аренду автомобилей с экипажем могут быть, с одной стороны, отнесены к затратам на арендные платежи за арендуемое имущество, которые учитываются в составе расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
С другой стороны, такие затраты могут рассматриваться как затраты на доставку товаров, которые также учитываются в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Поскольку общие условия для признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, в данном случае выполняются, то организация может учесть затраты на аренду в составе расходов по одному из вышеуказанных оснований.
Что касается затрат на приобретение ГСМ, то они также могут учитываться при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (как расходы на доставку товаров) либо на основании пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ (как материальные расходы, предусмотренные абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (расходы на приобретение материалов, используемых на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-05/251, Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@.
В целях налогообложения указанные расходы могут учитываться только при условии их документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом таким подтверждением, по мнению налоговых органов, как и в бухгалтерском учете, является оформленный в установленном порядке путевой лист автомобиля (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/72753, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена плата за аренду грузовых автомобилей с экипажем (с учетом НДС) | 44 | 60 (76) | 59 000 | Договор аренды, |
| Отражена стоимость использованных ГСМ (с учетом НДС) | 44 | 10-3 | 14 500 | Путевой лист грузового автомобиля |
| Произведена оплата арендодателю | 60 (76) | 51 | 59 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Ю.С.Орлова | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
Ситуация:
В соответствии с условиями коллективного договора за работу в условиях ненормированного рабочего дня работникам предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 5 календарных дней. Как отразить в учете организации расчеты с работницей по оплате предоставленного ей с 10 октября 2007 г. такого дополнительного оплачиваемого отпуска?
Заработная плата (должностной оклад) работницы составляет 8820 руб. Со 2 по 29 апреля 2007 г. работнице был предоставлен очередной оплачиваемых отпуск.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Дополнительные оплачиваемые отпуска являются частью ежегодных оплачиваемых отпусков, на время которых за работниками сохраняется место работы (должности) и средний заработок (ст. 114, ч. 1 ст. 116 Трудового кодекса РФ). Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее 3 календарных дней (ч. 1 ст. 119 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации в соответствии с коллективным договором продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска работницы составляет 5 календарных дней.
Расчет суммы отпускных
За период отпуска производится выплата средней заработной платы, размер которой определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ (ч. 1 ст. 139 ТК РФ). Согласно ч. 4 ст. 139 ТК РФ организация исчисляет средний дневной заработок за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).
Расчетным периодом в данной ситуации является период с 01.10.2006 по 30.09.2007. При этом на один из месяцев расчетного периода (апрель) приходится период отпуска работницы, за время которого ей выплачивалась средняя заработная плата. В соответствии с пп. "а" п. 4 Положения период очередного оплачиваемого отпуска и сумма начисленной за это время средней заработной платы исключаются из расчетного периода.
Поскольку 30.04.2007 является нерабочим днем (см. Постановление Правительства РФ от 11.11.2006 N 661), то в апреле 2007 г. у работницы не было отработанных дней; следовательно, в расчетном периоде нет не полностью отработанных месяцев.
Средний дневной заработок рассчитывается в вышеописанном порядке с учетом п. 9 Положения и в рассматриваемой ситуации равен 300 руб. ((8820 руб. x 11 мес.) / 11 мес. / 29,4). Сумма отпускных составляет 1500 руб. (300 руб. x 5 дн.).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете сумма отпускных является расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Данная выплата является доходом работницы и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнице (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Поскольку сумма дохода работницы за налоговый период (2007 г.) на дату выплаты рассматриваемых отпускных превысила 40 000 руб., то работнице не предоставляются стандартные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.
ЕСН и страховые взносы
На сумму отпускных начисляются:
- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Также организация начисляет на сумму отпускных страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда работника, сохраняемую на время отпуска, учитываются в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ.
Отметим, что расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются при исчислении налоговой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ). При этом, как отмечено выше, продолжительность дополнительных отпусков за работу в условиях ненормированного рабочего дня трудовым законодательством ограничена только минимальным количеством дней (ч. 1 ст. 119 ТК РФ). Следовательно, предоставление названного отпуска продолжительностью 5 календарных дней не противоречит трудовому законодательству, и норма п. 24 ст. 270 НК РФ в данном случае не применима <*>.
Суммы начисленных ЕСН и страховых взносов включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";
69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";
69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Начислена средняя заработная плата, сохраняемая за работницей на время дополнительного отпуска <*> | 20 | 70 | 1 500 | Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику |
| На сумму отпускных начислен ЕСН (1500 x 26%) | 20 | 69-1-1 | 390 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Сумма ЕСН уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (1500 x 14%) | 69-2-1 | 69-2-2 | 210 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На сумму отпускных начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (1500 x 0,2%) <**> | 20 | 69-1-2 | 3 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Удержан НДФЛ (1500 x 13%) | 70 | 68 | 195 | Налоговая карточка |
| Выплачены работнице отпускные за вычетом удержанного НДФЛ (1500 - 195) | 70 | 50 | 1 305 | Расходный кассовый ордер |
<*> По вопросу возможности учета для целей налогообложения прибыли оплаты дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день в фактически начисленных суммах (то есть за количество дней, превышающих 3 календарных дня) см. Письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/131 и разъяснения советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 26.05.2006.
<**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год").
| Е.В.Фещенко | |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |
